Tinglysningsafgiftslovens § 6a giver mulighed for selskabsmæssige omstruktureringer vedrørende ejendomsejerskab, hvor den variable tinglysningsafgift på 0,6% af ejerskiftesummen undgås. I stedet betales kun den faste tinglysningsafgift, som i øjeblikket er kr. 1.850. Denne model kaldes ofte “Drop Down-modellen”, når ejendommen overføres til et nyt datterselskab via apportindskud, og kapitalandelene efterfølgende overdrages uden tinglysningsafgift. Det kan medføre betydelige afgiftsmæssige besparelser.
Omfattede “selskaber”
En række betingelser skal være opfyldt, før en omstrukturering og tilknyttet adkomstændring til en ejendom er fritaget for variabel tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 6a. Det er en betingelse, at både det indskydende og modtagende “selskab” er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a’s definition af de omfattede “selskaber mv.” Der har været diskussion i både teori og praksis om,hvilke retssubjekter, der er omfattet. Bestemmelsen omfatter i hvert fald kapitalselskaber (A/S og ApS), andelsselskaber, pensionskasser, fonde, foreninger m.v.
Afgiftsfritagelsen kan i visse tilfælde gælde for interessentskaber. Højesteret konkluderede i U2021.1959H, at det ikke er en betingelse for at anvende § 6a, at “selskabet” skal være et selvstændigt skattesubjekt og omfattet af fusionsskatteloven, hvilket ikke kunne udledes af lovgrundlaget eller forarbejderne. På baggrund af denne vurdering fandt Højesteret, at interessentskaber også er omfattet af afgiftsfritagelsen. Det er fortsat uprøvet om enkeltmandsvirksomheder tillige er omfattet af afgiftsfritagelsen.
Andre betingelser for afgiftsfritagelse
En række yderligere betingelser skal være opfyldt. Det er en betingelse, at det indskydende selskab tilfører hele eller dele af en “virksomhed” til det modtagende selskab (grenkravet), hvilket krav vil være opfyldt, hvis der indskydes en samlet ejendom med tilhørende lejekontrakter og drift mv., idet en ejendom i sig selv kan udgøre en virksomhed eller en gren af en virksomhed.
Omstruktureringen skal desuden gennemføres på en måde, så det indskydende selskab alene vederlægges med kapitalandele i det modtagende selskab. Det er således diskvalificerende for muligheden for af afgiftsfritagelse, hvis det indskydende selskab helt eller delvist vederlægges med kontanter. Afslutningsvis er det nødvendigt, at det selskab, som indskyder ejendommen, er blevet tinglyst som ejer af ejendommen inden omstruktureringen. Det er ikke muligt at gennemføre omstruktureringen ved at anvende en overspringelsesaftale eller andre lignende metoder.
Ny praksis og styresignal
Seneste praksis har medvirket til yderligere afklaring af udstrækningen af anvendelsen af tinglysningsafgiftslovens § 6a. I SKM2021.465.SR fandt Skatterådet at omdannelsen fra et a.m.b.a. til en forening, i overensstemmelse med Højesterets SKM 2021.110.HR var omfattet af afgiftsfritagelsen. I SKM2023.30.SR fandt Skatterådet at overførsel af aktiver fra et I/S til et andet I/S ikke var omfattet af afgiftsfritagelsen. I et styresignal fra Skattestyrelsen, SKM 2023.2.SKTST, blev det præciseret, at I/S’er og K/S’er ikke kunne tinglyse og at “tilførsel af aktiver” ikke kunne foretages af I/S’er i overensstemmelse med afgiftsfritagelsesbestemmelserne. Skattestyrelsen har sidenhen modificeret styresignalet, så det bekræftes, at I/S’er og K/S’er er omfattet af afgiftsfritagelsen.
Praktisk gennemførelse af afgiftsfritaget apportindskud
Med henblik på at sikre afgiftsfritagelsen i forbindelse med gennemførelse af “Drop Down-modellen” – dvs. apport-indskud af ejendom i et nyt SPV, er det afgørende, at tinglysning og stiftelse af SPV sker i en stringent rækkefølge. Vi anbefaler, at der først oprettes stiftelsesdokumenter for det nye SPV, der skal have adkomst til den apportindskudte ejendom. Når stiftelsesdokumenterne er underskrevet, oprettes skøde til SPV under stiftelse (da SPV’et endnu ikke er stiftet og derfor har et CVR-nr., angives blot navnet på selskabet i skødet). Skødet underskrives af de tegningsberettigede i SPV’et, og når skødet er registreret sendes det til Erhvervsstyrelsen, hvorefter SPV’et tildeles et CVR-nr.
